zu BFH, Urteil vom 22.10.2009 - V R 14/08 (FG Köln), AO § 157 II; UStG 1999 §§ 2 II, 17; InsO § 103

Der Umsatzsteuer unterliegende Entgeltforderungen aus Lieferungen und sonstigen Leistungen an den späteren Gemeinschuldner werden nach einem Urteil des BFH spätestens im Augenblick der Insolvenzeröffnung unbeschadet einer möglichen Insolvenzquote in voller Höhe uneinbringlich. Wird das uneinbringlich gewordene Entgelt nachträglich vereinnahmt, ist der Umsatzsteuerbetrag erneut zu berichtigen (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG). Das gilt auch für den Fall, dass der Insolvenzverwalter die durch die Eröffnung uneinbringlich gewordene Forderung erfüllt (Änderung der Rechtsprechung).

Anmerkung von Rechtsanwalt und Steuerberater Arno Abenheimer, Fachanwalt für Steuerrecht, Schultze & Braun Rechtsanwaltsgesellschaft für Insolvenzverwaltung mbH

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Sachverhalt:
Der Kläger ist Gesellschafter und alleiniger Geschäftsführer der Insolvenzschuldnerin, einer GmbH, an die er seinen zuvor als Einzelunternehmen geführten Dachdeckereibetrieb verpachtet hatte. Darüber hinaus hatte der Kläger Grundstücke und Gebäude an die Insolvenzschuldnerin vermietet.

In einer nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung kam das Finanzamt zu dem Ergebnis, dass zwischen dem Kläger und der GmbH eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft bestanden hatte. Darüber hinaus hatte die GmbH im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens Verbindlichkeiten in Höhe von 450.000 DM, weshalb der Kläger Vorsteuerbeträge gemäß § 17 UStG in Höhe von 62.068,96 DM zurückzuzahlen hätte. Einspruch und Klage gegen den aufgrund dieser Auffassung ergangenen Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid blieben erfolglos. Der BFH hat die Revision als unbegründet zurückgewiesen.

Rechtliche Wertung:
Der BFH bejaht – wie auch die Vorinstanz – sowohl das Vorliegen der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens als auch die Annahme, dass die gegen die Insolvenzschuldnerin bestehenden Forderungen im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung uneinbringlich geworden sind. Nach § 17 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Nr. 1 UStG sei der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den der Umsatz ausgeführt worden ist, zu berichtigen, wenn das vereinbarte Entgelt für einen steuerpflichtigen Vorgang uneinbringlich geworden ist.

Uneinbringlichkeit liege dann vor, wenn der Anspruch auf die Entrichtung des Entgelts nicht erfüllt wird und bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen sei, dass der Leistende die Entgeltforderung jedenfalls auch in absehbarer Zeit nicht werde durchsetzen können. Dies sei spätestens im Augenblick der Insolvenzeröffnung unbeschadet einer möglichen Insolvenzquote der Fall. Deshalb sei die Umsatzsteuer spätestens zu diesem Zeitpunkt nach § 17 Abs. 1 UStG zu berichtigen.

Auch die Inanspruchnahme des Gesellschafters als Organträger bejaht der BFH: Die Berichtigung nach § 17 Abs. 1 UStG sei gegenüber demjenigen Unternehmer vorzunehmen, an den der ursprüngliche Umsatz ausgeführt worden ist. Dies sei während des Bestehens der Organschaft der Organträger gewesen.

Auch der Umstand, dass der Insolvenzverwalter zu einem späteren Zeitpunkt einen Teil der Verbindlichkeiten der Insolvenzschuldnerin begleicht, führe zu keinem anderen Ergebnis. Es sei dann jedoch der Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen.

Der BFH hält nicht mehr an seiner früheren Entscheidung fest, wonach keine Uneinbringlichkeit vorliege, wenn dem Umsatz ein zweiseitiger Vertrag zugrunde liege, der zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens von dem Gemeinschuldner und von dem anderen Teil nicht oder nicht vollständig erfüllt war und der Insolvenzverwalter gemäß § 103 InsO an Stelle des Gemeinschuldners der Vertrag erfüllt und die Erfüllung von dem anderen Teil verlangt (so noch der BFH, Urteil vom 28.06.2000 - V R 45/99, BFHE 192, 129 zum Konkursverwalter).

Praxishinweis:
Die umsatzsteuerliche Organschaft zeigt hier ihre immanente Problematik. Es treten immer wieder Fälle auf, in denen eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft zunächst nicht erkannt wird, da deren Voraussetzung ausschließlich durch das UStG definiert werden. Liegen die in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG genannten Voraussetzungen – finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung der GmbH – vor, so ist die Organschaft ohne weiteres Zutun der Beteiligten zu bejahen. Dies hat zur Konsequenz, dass die Organgesellschaft lediglich unselbständiger Teil des Unternehmens des Organträgers ist. Ihre Umsätze werden dem Organträger zugerechnet. Auch die Berichtigung von Umsatzsteuer oder Vorsteuer hat sich – wie im Besprechungsfall auch – der Organträger zurechnen zu lassen.